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下推会计概述

在企业合并实务中，被另一家公司控股以后的附属公司究竟应该采用哪一种计价基础计价，一直存在争论而值得研究的问题。对于这个问题有两种不同的观点。

一种观点认为，在企业控股合并中，附属公司仍然是一个独立的法律实体和经济实体，并不受其股权被大量购买的影响，会计主体也未发生变更和清算，继续遵循持续经营假设，按照一贯的计价基础进行确认、计量和报告。因此，附属公司的单独财务报表仍然按照账面价值反映，对于合并时附属公司资产负债的账面价值与公允价值的差异不做任何调整，只是在编制合并报表时才将附属公司的资产负债的账面价值调整为公允价值。这种方法在国际上比较普遍，本章以及本教材的有关内容采用的是这种方法。

另一种是下推会计观点。这种观点认为，在母公司已经控制子公司大多数股权的情况下，采用购买法时，子公司的各项资产负债在合并报表中是按照公允价值反映的，而在子公司的单独会计报表中，其资产负债是按照账面价值反映的，对同一个经济实体的财务状况使用两种不同的计价标准，这无论是在法律上和会计原则上都是难以说得通的。另外，这种观点还对控股合并后的附属公司的持续经营持否定态度，认为在购买法下，子公司的资产负债之所以按照公允价值计价，就是因为同一般购买行为一样其股权被购买，这种购买行为使子公司不能在原有的环境下持续经营，它要在控股公司控制的环境下重新开始经营，因此，子公司的净资产无论是在合并报表中还是在子公司单独会计报表中都以公允价值这一相同的计价基础进行反映。可见，下推会计就是指在合并报表中将净资产公允价值与账面价值的差异分摊给子公司的各项资产和负债的方法，应下推到子公司的单独财务报表中，将子公司单独财务报表的资产负债调整为公允价值。

在企业合并实务中，下推会计并未被普遍使用，国际会计准则和美国的会计准则对此都没有明确的遵循性要求。但美国证券交易委员会对下推会计持支持态度。它要求它所管辖的上市公司，当子公司几乎已经全部被母公司所拥有(通常为持有97%及以上股权)，且没有大量发行在外的债券和股时，向证券交易委员会报送的报表应采用下推会计(注册会计师教育教材编审委员会，2002)。

采用下推会计，可以为合并会计报表的编制带来编制程序简化的好处。在发生控股合并时，附属公司首先对其资产负债的账面价值调整为公允价值，并记录入账。那么在编制合并工作底稿时，不必再对附属公司的净资产按照公允价值进行调整，也不需要确认合并商誉，对子公司投资账户余额与子公司所有者权益余额是相等的，二者直接抵稍即可。