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营改增后混合销售增值税处理的浅析

混合销售税务处理，在营改增试点前即常成为税企争执的焦点。今年3月，随着全面营改增政策出台，围绕这一问题的争论急剧升温。本文结合实例，借鉴国外经验，试图为解决这一征管难题寻找一种思路。

混合销售税务处理面临困惑

为便于讨论，我们不妨从具体案例谈起。

甲公司从事电脑批发零售，也从事软件开发业务。甲公司与乙公司经协商达成一致：由甲公司向乙公司销售一批专用电脑设备，价款100万元，甲公司另外要向乙公司提供与该批电脑设备有关的软件开发服务，价款也是100万元。甲公司销售电脑设备，适用增值税税率为17%;提供软件开发服务，适用增值税税率为6%。

问题来了。如果甲公司与乙公司签订一份合同，既约定电脑设备销售事宜，又约定软件开发服务事宜，甲公司该如何计算缴纳增值税?是分别计税，还是必须将两个应税项目合并成一项交易，按混合销售计税，统一适用17%税率?如果双方签订两份合同，一份合同约定电脑设备销售事项，另一份合同约定软件开发服务，甲公司又该如何计算缴纳增值税?

如果按混合销售缴纳增值税，甲公司的销项税额是34万元(200×17%)。如果允许分别计税，甲公司的销售税额是23万元(100×17%+100×6%)。前者比后者多出11万元。

看有关税收政策如何规定

甲公司究竟应该按哪种方式计税?回答这个问题，需要先梳理一下我国有关混合销售的税法规定。

营改增前的政策规定：增值税条例实施细则第五条规定，一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。营业税条例实施细则第六条规定，一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。

随着5月1日营改增全面落地，上述有关混合销售的规定将失去意义。

营改增后的政策规定：《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》的附件《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

由此，增值税混合销售由同一纳税人在同一项销售业务中，跨越增值税和营业税两个税种，既涉及货物又涉及非增值税应税劳务的行为，改变为同一纳税人在同一项销售业务中，混杂增值税不同税目的业务，既涉及货物又涉及营改增应税服务的行为。

从法律层面分析问题的关键

按照新政策，所举案例中，如果甲乙两公司签订一份合同，鉴于甲公司的营业范围属于货物的批发与零售，双方签订的这份合同应认定为混合销售行为，统一适用17%税率计算缴纳增值税。但如果这两家公司签订两份合同，税务机关可以按混合销售行为作出征税处理吗?如果税务机关对这种情况要求按混合销售行为征税，纳税人主张其行为不是一项销售行为，而是两项销售行为，即电脑设备销售行为和软件开发服务行为，税务机关该如何反驳呢?

对于这种情况，目前税务机关还找不到有力的法律依据予以反对，从新近发布的《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条来看，关于混合销售的定义仍比较简单，并未揭示出混合销售行为的本质属性。

事实上，混合销售问题，对于任何一个实行增值税制的，尤其是对于采取多个增值税税率的来说，都是一个令人头痛的难题。税企双方围绕这个问题经常产生争议，并诉诸法院，在判例法形成了丰富的判决先例。笔者以为，这些判例为我国解决类似问题提供了很好的借鉴思路。