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举个例子可能更清楚,分三种情况.

(1)某企业(非科技型中小企业)在2017年1月通过研发形成无形资产,计税基础为100,摊销期间为10年.假设该无形资产符合允许加计扣除的范围.则其2017年可以税前摊销15(10*150%)万元,在2018至2020年度每年可税前摊销17.5(10*175%).

(2)假设在上述期间内,企业的研发支出均为10元计入当期损益,2018至2020年则可按实际发生额的75%加计扣除17.5(10+10*75%)

(3)与(1)情况类似,但企业一直将研发支出资本会直至2021年形成无形资产进行摊销.

如果你是企业的决策者,在现行规定下,优策略显然是倾向于将研发支出费用化,这就导致了相同的研发行为可能没有享受相同的税收激励效果,从而有失中性的目标,也影响了正常的会计政策选择.

财税[2018]99号文

财税[2017]34号

财税[2015]119号

企业开展研发活动中实际发生的研发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按规定据实扣除的基础上,在2018年1月1日至2020年12月31日期间,再按照实际发生额的75%在税前加计扣除;形成无形资产的,在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销.

科技型中小企业开展研发活动中实际发生的研发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按规定据实扣除的基础上,在2017年1月1日至2019年12月31日期间,再按照实际发生额的75%在税前加计扣除;形成无形资产的,在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销.

企业开展研发活动中实际发生的研发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按规定据实扣除的基础上,按照本年度实际发生额的50%,从本年度应纳税所得额中扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%在税前摊销.

做个比较不难发现,问题的症结其实不复杂,无论是适用于科技型中小企业的34号文还是新近普惠的99号文,在条文的表述上和体例上,都参考了119号文,仅是费用加计扣除和无形资产摊销的比例进行了调整.但119号文并没有期间限制,其研发支出的费用化和成本化的税务处理在经济实质上只有时间上的差异.研发支出在资本化期间不能扣除,但是形成无形资产后可以加计摊销,且加计摊销比例与研发支出费用化的加计扣除比例终相当.

但是34号文和99号文的试点政策期间只有三年,考虑到无形资产的形成存在跨期的问题,而研发支出费用化可以当期扣除.因此总体而言,研发支出的费用化相比资本化在节税利益更为明显.由于税收文件没有考虑到试点期间内资本化尚未形成无形资产的情形,使得文件的实施效果打了折扣,也有违税收中性.对于企业而言,如果考虑税收利益大化,优的策略当然是尽可能地将研发支出费用化.

从税收中性和公平的角度考虑,菜花的一家之言就成了,对于存在试点期间的研发费用税前扣除政策,应当将已经资本化但尚未形成无形资产的情况也考虑在内.例如,对于99号文,可以增加如下内容:"对于研发费用资本化但尚未形成无形资产的,在形成无形资产后,可在不超过上述期间范围内按照无形资产成本的175%加计摊销,但每年摊销额不应高于研发费用结转无形资产当期实际发生额的175%."

然而,这样又会增加征管的成本,出现新的困难.叶律师无奈地耸耸肩,这就是菜花和花菜的区别吧,很多的时候知道比改变更重要.